A EFICIÊNCIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM INSTITUIÇÕES DE ENSINO SUPERIOR

AUTORIA: Maria Elisabeth Pereira Kraemer

 Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.

ENDEREÇO: Avenida Joca Brandão nº 111, Edifício Dona Emília, apto 902 - Centro. CEP 88.301-300 - ITAJAÍ – SC – BRASIL

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Como qualquer outro tipo de organização uma IES, para sobreviver, terá que priorizar os seus ganhos para poder ter condições de investir, manter e melhorar as condições físicas do campi, bem como, garantir a capacitação dos seus professores.

Apesar de desempenharem funções sociais de extrema importância, estas entidades segundo Borges & Silva (2002) têm recebido pouca atenção de profissionais para a aplicação de novas técnicas contábeis e gerenciais. Assim como nas atividades empresarias, estas entidades dependem de um conjunto qualificado de recursos humanos e materiais.

Um método bem planejado e eficaz para a gestão dos custos pode proporcionar um quadro completo para o gerenciamento da instituição.

 

6 – A eficiência do custeio baseado em atividades em instituições de ensino superior

As IES carecem de mecanismos auxiliares para a sua gestão. O modelo aqui proposto, na condição de sistema de informação gerencial, vai ao encontro desta carência, apresentando sugestões oportunas e objetivas, para dirimir o problema do reconhecimento do custo-aluno e da eficiência da gestão, com base dos supostos teóricos do Custeio Baseado em Atividades – ABC na forma como os fatores de produção incorrem na abrangência das IES.

Uma Instituição de Ensino Superior é uma organização, e teoricamente deveria obedecer ao mesmo modelo de uma organização “normal” como uma indústria, uma prestadora de serviços, etc. Seu principal produto “vendido” é o conhecimento. Mas qual a sua matéria-prima? Como se dá este processamento? Fazendo uma analogia aos sistemas de produção percebe-se que deve haver uma adaptação das ferramentas do ABC para tratar destas particularidades.

Aqui identificaremos o produto das IES como o ensino, a pesquisa e a extensão. Este modelo de custos idealizado, mostra aos administradores o tamanho destas duas grandes áreas, sugerindo mudanças em seu comportamento, provendo meios consistentes para discussão quanto de sua autonomia.

Embora cada universidade possa ter sua própria estrutura de funcionamento, tendo em vista os dispositivos legais que as autorizam, pode-se visualizar uma estrutura funcional comum para todas, não importando que uma ou outra possa aumentar ou diminuir as Despesas Relativas a Recursos.

Leite (1999), agrupa as estruturas em 4 (quatro) macro-atividades, como a da Reitoria, de Apoio Administrativo, de Apoio Acadêmico (ao ensino, pesquisa e extensão) e de Ensino (incluindo além do ensino, a pesquisa e a extensão).

Entende-se por macro-atividade para efeito deste trabalho de acordo com o autor, as grandes atividades que abrigarão e absorverão custos.

De posse das estruturas universitárias, faz-se necessário transformar estas macro-atividades para que possamos dar uma nova dimensão dos custos. Consiste em determinar quais as macro-atividades que fazem parte das estruturas meio e fim e, assim, identificar todas as espécies de custos existentes bem como as atividades que os originou. Assim, nenhuma atividade que gera custos deixa de ser identificada e interrelacionada com as macro-atividades já identificados dentro da estrutura de funcionamento e agora transformadas em macro-atividades meio e fins da Entidade

Entende-se que o custo de uma atividade deverá englobar todos os gastos necessários para o seu desempenho. Deverão ser incluídas as despesas com pessoal e seus respectivos encargos sociais, material de consumo, serviços de terceiros e encargos e assim por diante.

Segundo Martins, (1998), a atribuição dos custos às atividades deverão ter como prioridade, além de critérios bastante sólidos: alocação direta; rastreamento; e rateio.

- alocação direta: quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certas custos com certas atividades.;

- rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos.; e

- rateio: é a última das formas de distribuição dos custos por atividade e somente se realiza quando da impossibilidade de proceder nas formas anteriores. Seu principal problema é a forma arbitrária como é distribuído e é a linha divisória entre os modelos tradicionais de custos e o ABC.

Ao se definir a estrutura do ente jurídico e as possíveis espécies de custos, o próximo passo é a determinação dos itens de custos dos diversos setores da Universidade que, necessariamente, estão vinculadas a uma ou mais das macro-atividades. A escolha dos direcionadores de custos (cost drivers), é o grande desafio do modelo ABC.

Segundo Martins (1998), o direcionador de custo é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Assim, partindo do entendimento que atividades consomem recursos, e produtos consomem atividades e materiais, os custos deverão ser rastreados e alocados às atividades, através dos direcionadores de custos (cost drivers), tidos como uma transação que direciona uma quantidade de trabalho e, através dela, um custo de uma atividade. Já os custos indiretos serão dimensionados e dirigidos por cada direcionador de custos.

Assim, o primeiro passo foi a definição das atividades mais importantes de que cada setor se utiliza para, com o emprego dos recursos, possam cumprir suas metas e atender os objetivos principais da organização.

Atividades primárias são aquelas que contribuem diretamente para a missão da Instituição. As atividades secundárias ou auxiliares por sua vez são aquelas que apóiam atividades primárias e incluem gerência, administração, conselhos e outros. O quadro abaixo classifica as atividades.

Quadro 1 - Classificação das Atividades

Atividades	Primária/Secundária
Administração Geral Reitoria: - Desenvolver Visão e Estratégia - Formular a política geral da Universidade - Traçar diretrizes e normas técnicas gerais - Superintender os negócios da Universidade e a estratégia de sua organização - Gerenciar relacionamento com a comunidade interna e externa Desenvolver programas de relações públicas - Administrar compras	Todas Secundárias (auxiliares).
Apoio Administrativo - Criar e gerenciar estratégias de recursos humanos - Gerenciar recursos de informação - Gerenciar distribuição de pessoal - Desenvolver e treinar servidores - Desenvolver sistemas de recursos humanos - Gerenciar recursos financeiros e físicos - Processar transações orçamentárias, financeiras e contábeis - Conduzir o controle interno - Gerenciar recursos físicos - Medir desempenho organizacional - Desenvolver e definir metas organizacionais - Apoiar o planejamento, o orçamento e o controle - Desenvolver atividades auxiliares	Todas Secundárias (auxiliares)
Apoio Acadêmico: - Superintender os órgãos de apoio acadêmico - Suprir com recursos humanos e tecnológicos a área acadêmica; - Apoiar o ensino, a pesquisa e a extensão e a pós-graduação; - Administrar a carreira acadêmica; - Implementar segurança e controle de sistemas; - Gerenciar o armazenamento e acesso de informações; - Facilitar compartilhamento e comunicações de informações; - Administrar a biblioteca; - Prover os registros acadêmicos; - Promover atividades sócio-culturais	Todas Secundárias (auxiliares)
Ensino - Ensino - Coordenar e integrar as funções de ensino, pesquisa e extensão - Planejar a execução e a avaliação do ensino, pesquisa e extensão; - Desenvolver o Ensino; - Qualificar Docentes	Todas Primárias
Pesquisa - Pesquisa Pura - Pesquisa aplicada	Todas Primárias
Extensão - Atividades de extensão	Todas Primárias

Fonte: Leite, 1999.

Portanto, as atividades primárias subdividem-se em centro de custo de ensino, pesquisa e extensão e as secundárias ou auxiliares em administração geral, secretaria, biblioteca, contabilidade e finanças, serviços gerais, limpeza e vigilância.

Neste sentido, procurou-se, a partir desta separação das atividades, definir a existência de dois grandes centros de custos definidos. Estes centros de custos ou departamentos podem ser divididos em dois grupos, de acordo com o tipo de atividade que executam, classificados em produtivos e auxiliares, estando os departamentos produtivos ligados às atividades primárias, pois estão diretamente envolvidos com o produto, ensino, e os secundários ou auxiliares que formam os setores de apoio.

O passo seguinte é identificar as atividades que consomem recursos e produzem os resultados. Atividade para Nakagawa (1993) é entendida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos.

As atividades podem ser decompostas em tarefas, subtarefas e operações. As tarefas são elementos de trabalho de uma atividade. Em uma instituição de ensino pode descrever de forma clara estes três elementos, como segue:

 

Função                                Ensinar

Atividade                             Ministrar aulas

Tarefa                                 Preparar aulas

Subtarefas                  Preparar o material das aulas

Operações                 Tirar xerox

 

O próximo passo será localizar os eventos econômicos por departamento, atividade, produto e serviço e depois identificar em que momento do evento econômico ocorre o seu término.

O evento pode ser caracterizado como uma seqüência ou resultado de uma ação externa (compras, armazenagem, produção, vendas) a uma atividade, sendo que esses fatores estão relacionados a uma atividade e os eventos dão início a elas.

As transações serão materializadas através de documentos e, devem reproduzir os eventos e as atividades a que se referem e as transações podem ocorrer tanto no início como no fim das atividades. Como exemplo de evento, tem-se a compra de um material e a ordem de compra é a transação que representa a atividade.

A instituição deverá elaborar um plano geral de contas para classificação das atividades, contendo classificação dentro do ensino por cursos, e identificação das funções, detalhando as atividades e tarefas até as operações para acumulação dos custos e despesas, sendo utilizado para codificação da contabilidade convencional como para o sistema atual. Este plano possibilitará que sejam extraídos muitos relatórios que fornecerão muitas informações, conforme as necessidades da instituição.

Definidos os centros e o plano de contas, poderá ser iniciado o processo de custeio, ou seja, o quanto cada curso ou aluno custa para a instituição. Em seguida, determina-se um direcionador para cada atividade. O quadro 2 nos mostra detalhes do levantamento dos direcionados das atividades.

 

Quadro 2 – Levantamento dos direcionados das atividades

Centro de custos	Atividades	Direcionadores
Ensino	Ministrar aulas Secretariar aulas Manter e conservar salas Coordenar e administrar Providenciar material audiovisual Fornecer materiais do almoxarifado Reproduzir material didático Registrar as informações	Hora aula Nº de alunos Nº de alunos Nº de alunos Nº de requisições Nº de requisições Nº de alunos Nº de alunos

Fonte: Borges & Silva (2000)

 

Nestes termos temos condições de determinar o custo unitário do direcionador e o custo dos produtos por atividade, conforme abaixo:

 

Custo unitário do direcionador = Custo da atividade ÷ Nº total de direcionadores

 

Custo da atividade atribuído ao produto = Custo unitário do direcionador x nº de direcionadores do produto

 

Custo atividade/unidade de produto = Custo da atividade atribuído ao produto÷ quantidade produzida

 

Em seguida acha-se o custo total de cada curso (produto) e o custo de cada aluno para a instituição.

 

Curso de Ciências Contábeis = Custo total do produto ÷ Nº de alunos

 

Logo após, através de um mapa de localização, alocam-se todos os custos unitários dos direcionadores de atividades, formando-se o total dos custos de cada cursos e de cada aluno. Após, a instituição poderá detectar os cursos mais vantajosos e os mais onerosos.

Neste sentido, este sistema juntamente com um plano de contas elaborado, originarão vários relatórios, sendo que estes oferecerão à diretoria, condições para avaliar as informações quanto ao desempenho por cursos oferecidos, através do resultado operacional e da lucratividade, podendo comparar os resultados ocorridos em diversos períodos, favorecendo a realização de planejamentos.

Considera-se então que a implantação de um sistema ABC envolve mudança de paradigma, pois este sistema servirá de base para decisões estratégicas e pedagógicas da instituição. Ela verificará que se em determinado semestre um curso apresenta déficit, poderá trabalhar com este resultado, verificando as suas origens e planejando metas para o futuro.

Verifica-se, portanto, que a utilização do custeio ABC possibilitará aos administradores a obtenção de informações mais detalhadas e mais precisas, além de possibilitar a otimização dos recursos existentes na instituição.