Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.

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As empresas da era da informação terão êxito se investirem em seus ativos intelectuais e sua gestão. A especialização funcional deve ser focada nos processos baseados nos clientes. A inovação e a melhora de produtos, serviços e processos serão gerados por empregado muito preparados, uma superior tecnologia da informação e procedimentos organizacionais adaptados. Se as organizações investem na aquisição destas novas capacidades, seu êxito ou fracasso não pode ser motivado ou medido em curto prazo pelo modelo tradicional de contabilidade financeira, já que este modelo financeiro, desenvolvido para empresas comerciais e industriais, mede os acontecimentos do passado, não as inversões nas capacidades que proporcionam valor para o futuro. Neste sentido, surge o Balanced Scorecard – BSC, que é um conjunto de indicadores que proporciona rápida e abrangente visão do desempenho empresarial sob diferentes perspectivas. O BSC traduz a missão e a estratégia da empresa em quatro áreas prioritárias: financeira, cliente, processo/aprendizado e crescimento. É uma ferramenta gerencial, baseada em um mapa estratégico de informações, onde é possível visualizar e acompanhar as metas e objetivos da empresa. Ele é muito útil, pois evidencia os desequilíbrios, permitindo redirecionamento de recursos para setores fragilizados. O grande diferencial do BSC é exatamente representar o equilíbrio entre os indicadores internos e externos à organização.

Palavras-chave: Ativos intelectuais e ambientais, indicadores, desempenho empresarial, Balanced scorecard, ferramenta gerencial.

Até o final da década de 70, o valor de uma empresa estava razoavelmente bem refletido nos seus documentos financeiros, ou seja, no seu balanço. Para se responder à pergunta "quanto vale a empresa?", bastava consultar seu balanço para descobrir que seu valor era o valor de seus ativos. Esta visão era compartilhada também pelo mercado, tendo em vista a estreita correlação entre o valor contábil da empresa e a cotação de suas ações na bolsa de valores.

Durante as décadas de 80 e 90, houve um gradual deslocamento entre o valor contábil de uma empresa e seu valor estipulado pelo mercado (cotação em bolsa), não sendo raros os casos de empresas com cotação em bolsa dez vezes maior ou menor que seu valor contábil.

Neste período, houve a valorização de ativos intangíveis, como por exemplo: qualificação da equipe, imagem da empresa, nível de atualização tecnológica, carteira de clientes e qualidade do produto.

Na contabilidade tradicional, nenhuma linha do balanço contábil apresenta rubricas específicas para estes ativos intangíveis. Esses ativos, muitas vezes, fornecem maior sentimento de valor para o mercado do que os resultados financeiros efetivos (lucro líquido ou retorno), como pode ser vivenciado nos últimos 5 anos nas empresas "ponto com".

Assim, o outro lado da moeda é a crescente importância dos ativos intangíveis e que de alguma forma devem ser monitorados pela Alta Direção, apesar de não constarem dos tradicionais relatórios de resultados financeiros.

Pensando nesse desafio, Kaplan (professor da Universidade de Harvard) e Norton (consultor associado) estruturaram um conceito de organização das informações que traduz as estratégias da empresa em um conjunto organizado de informações que são agrupadas em perspectivas financeiras, operacionais, de mercado e ligadas à infra-estrutura. Esse modelo foi chamado de BSC – Balanced Scorecard.

O BSC equilibra as dimensões financeiras e não financeiras do negócio, permitindo à Alta Direção monitorar a organização com o balanceamento da visão financeira (normalmente defasada e que olha para trás), com a visão operacional (normalmente "on-line" e que gera resultados futuros) e com a visão de longo prazo (normalmente investimentos que vão gerar retornos a longo prazo e que, se não realizados, provavelmente vão minar a capacidade futura da organização).

O Balanced Scorecard (BSC) proporciona aos gerentes um instrumento que necessitam para ter êxito competitivo futuro. As origens do BSC remontam a 1990, com o objetivo de avaliar até que ponto os executivos das empresas se sentiam seguros com os métodos existentes de avaliação do desempenho empresarial.

Também chamada nos países de língua hispânica da América do Sul de Tablero de Comando, ou Quadro de Mando Integral na Península Ibérica, o BSC tem suas origens nos EUA na década de 90, a partir do questionamento de executivos quanto à segurança e adequação dos métodos existentes para a mensuração do desempenho das corporações.

Os objetivos estratégicos de uma empresa são atingidos quando a diretoria é capaz de difundir uma visão comum e induzir ações relevantes para se atingir o sucesso empresarial. O BSC integra os três grupos de ações que conduzem a este fim: Estratégicas, Operacionais e Organizacionais, estabelecendo um processo estruturado para a criação de medidas adequadas e objetivos em todos os níveis, possibilitando a integração entre os grupos de ações e garantindo o alinhamento de toda a organização. Na figura 1 é demonstrado esse grupo de ações.

O resultado deste estudo indicou um grande descontentamento com a capacidade dos indicadores utilizados de proverem adequadamente o monitoramento da estratégia delineada para o negócio. Outra crítica apresentada refere-se ao fato de os métodos de avaliação estavam baseados, quase que exclusivamente, em dados contábeis e financeiros consolidados, o que não representava as ações em andamento nas empresas, direcionadas para o relacionamento com o cliente, desenvolvimento de produto, qualidade total, competências individuais e organizacionais.

Face ao surgimento dessa necessidade num momento de grande competição e concorrência universal, um grupo de estudo foi criado com o objetivo de desenvolver um novo conceito para medição de desempenho corporativo. À frente deste trabalho estavam o professor de Harvard Business School, Robert S. Kaplan, e o executivo David P. Norton, que constataram a incapacidade dos indicadores contábeis financeiros em medir as atividades criadoras de valo,r relacionadas principalmente com os ativos intangíveis como as habilidades, competências e tecnologia da informação.

Desta forma, complementando os indicadores financeiros que mensuram o desempenho passado, o BSC inova com a junção de medidores de desempenho futuro, focados estrategicamente nas perspectivas das Finanças Corporativas – resultado financeiro sob a ótica dos acionistas, dos Clientes – nossos produtos e serviços sob a ótica deles, dos Processos Internos – concentrar esforços nos processos que atendam aos acionistas e clientes e Aprendizado e Crescimento – a capacidade de mudar e melhorar continuamente. A definição e integração dos objetivos e das iniciativas dessas quatro perspectivas constituem os pilares do sistema BSC, que devem ser conectados ao pensamento estratégico da organização, como mostra a figura 2.

Avalia a lucratividade da estratégia. Permite medir e avaliar resultados que o negócio proporciona e necessita para seu crescimento e desenvolvimento, assim como para satisfação dos seus acionistas. Entre os indicadores financeiros que podem ser considerados, constam retornos sobre o investimento, o valor econômico agregado, a lucratividade, o aumento de receitas, redução de custos e outros objetivos de cunho financeiro que estejam alinhados com a estratégia.

Identifica os segmentos de mercado visados e as medidas do êxito da empresa nesse segmento. Identificar os fatores que são importantes na concepção dos clientes é uma exigência do BSC, e a preocupação desses em geral situa-se em torno de quatro categorias: tempo, qualidade, desempenho e serviço. Em termos de indicadores considerados como essências nessa perspectiva, constam as participações de mercado, aquisição de clientes, retenção de clientes, a lucratividade dos clientes e o nível de satisfação dos consumidores.

É elaborada após as perspectivas financeira e dos clientes, pois essas fornecem as diretrizes para seus objetivos. Os processos internos são as diversas atividades empreendidas dentro da organização que possibilitam realizar desde a identificação das necessidades até a satisfação dos clientes. Abrange os processos de inovação (criação de produtos e serviços), operacional (produção e comercialização) e de serviços pós-venda (suporte ao consumidor após as vendas). A melhoria dos processos internos no presente é um indicador-chave do sucesso financeiro no futuro.

Oferece a base para a obtenção dos objetivos das outras perspectivas. Com ela, identifica-se a infra-estrutura necessária para propiciar o crescimento e melhorias a longo prazo, as quais provêm de três fontes principais: pessoas, sistemas e procedimentos organizacionais. Identifica também as capacidades de que a empresa deve dispor para conseguir processos internos capazes de criar valor para clientes e acionistas. Como indicadores importantes podem ser considerados: nível de satisfação dos funcionários, rotatividades dos funcionários, lucratividade por funcionário, capacitação e treinamento dos funcionários e participação dos funcionários com sugestões para redução de custos ou aumento de receitas.

Essas perspectivas devem ser ligadas entre si, em relações de causa e efeito que "contam a história" da estratégia da empresa, conforme demonstrado na figura 3.

O BSC é um conceito de gestão de negócio que correlaciona informações financeiras e não-financeiras num quadro de análise e medição de desempenho, facilitando a elaboração e comunicação de estratégias de negócio. Os aspectos não-financeiros são chamados de indicadores de tendência, ou seja, são informações sobre os processos internos, os clientes externos, o desenvolvimento das pessoas e o crescimento da organização.

As empresas que utilizam o BSC como pedra angular de um novo sistema de gerenciamento estratégico têm duas tarefas: primeiro precisam elaborar o scorecard e, depois, utilizar o scorecard.

O BSC introduz quatro novos processos que ajudam as empresas a conectar os objetivos de longo prazo às ações de curto prazo. identifIcados como vetores críticos por Kaplan e Norton (2000).

Os processos e suas principais funções podem ser assim sintetizados:

√ tradução da visão – ajuda os gerentes a desenvolver o consenso em torno da estratégia da empresa, expressando-a em termos que orientam a ação no nível local;

√ comunicação e conexão – permite que os gerentes comuniquem a estratégia para cima e para baixo na organização e a conectem às metas das unidades e dos indivíduos;

√ planejamento de negócios – permite que a empresa integre o plano de negócios e o plano financeiro;

√ feedback e aprendizado – proporciona à empresa a capacidade de aprendizado estratégico, que consiste em reunir feedback, testar as hipóteses em que se baseou a estratégia e efetuar os ajustamentos necessários.

Com o BSC no centro do sistema gerencial, a empresa é capaz de monitorar os resultados de curto prazo sob as perspectivas e avaliar a estratégia à luz do desempenho recente. Assim o BSC cria condições para que as empresas modifiquem a estratégia em função do aprendizado em tempo real.

O recurso fundamental de uma economia baseada no conhecimento é a capacidade que tem toda organização para gerar novo conhecimento. O principal ativo de uma sociedade baseada no conhecimento é o conjunto de pessoas que trabalham nela, seu capital intelectual ou o conhecimento e a experiência que possuem, assim como sua capacidade para compartilhar seus conhecimentos.

A gestão do conhecimento dá uma enorme importância aos ativos intangíveis e o modo de medi-los e gerenciar. Neste sentido, Tejedor (2003) diz que a gestão do conhecimento é uma filosofia que sustenta o BSC. Quando falamos de estratégia e de gestão, passamos de meios a objetivos ou finalidades, pois entramos no terreno dos resultados ou das conseqüências de ocupação ou trabalho de todos os colaboradores da organização.

As possibilidades são imensas e de grande transcendência para a gestão das empresas e das organizações de todo tipo num futuro, já que é realidade para muitos que o BSC atua na filosofia que sustenta a sociedade do conhecimento, das tecnologias da informação e das comunicações em um novo conceito de estratégia que se tem criado neste ambiente, ao considerar como vital o papel dos ativos intangíveis no processo de criação de valores.

A filosofia primária deste modelo de gestão se baseia em que só se pode gerenciar o que se pode medir e que o determinante do valor das empresas ou organizações está cada vez mais centrado nos ativos intangíveis que nos tangíveis. O outro princípio é que a medida de atuação baseada nos dados contábeis e financeiros não é suficiente, já que os aspectos financeiros a curto prazo não garantem o êxito futuro.

Atualmente, na sociedade da informação, tanto o capital intelectual como outros fatores de natureza intangível tem incluso mais valor que, por exemplo, o próprio imobilizado, razão suficiente para defender que é preciso dispor de ferramentas que permitam de alguma maneira valorizá-los.

O BSC é um modelo de gestão empresarial que atualmente vem criando prestígio nos meios empresariais preocupados com a gestão dos ativos intangíveis; é uma ferramenta de gestão com indicadores baseados em estratégias.

Em 1996, a Organização Internacional para Padronização emitiu o primeiro padrão para sistemas de gestão ambiental, a ISO 14001. Este padrão fornece elementos primários de um sistema de gestão ambiental efetivo, que pode ser integrado com outros sistemas de administração de uma organização. O verdadeiro valor da ISO 14001 só pode ser percebido se forem utilizadas ferramentas práticas para implementar uma estratégia ambiental. Em qualquer estratégia de um negócio globalizado, o enfoque fundamental da estratégia ambiental precisa estar alinhado com a posição empresarial, seus produtos e as suas partes interessadas.

Para implementação da estratégia ambiental efetiva requer-se a definição de uma administração pró-ativa com a sua produção, produtos e suas partes interessadas. Conforme a ISO 14031 sobre a Avaliação do Desempenho Ambiental, os indicadores ambientais serão cobrados das organizações como forma de avaliação de desempenho ambiental através de indicadores operacionais e gerenciais. Para que os indicadores traduzam os melhores desempenhos, nas principais áreas de um Sistema de Gestão Ambiental, é necessária a utilização de um sistema de controle estratégico como o BSC, que poderá servir para desenvolver e medir quais os indicadores a serem determinados e fixados. Este sistema poderá ser utilizado como um sistema de comunicação, informação e aprendizado, e não só como um sistema de controle.

Os indicadores ambientais deverão fornecer um valor real e transparente às empresas e as suas atividades. Para que possam ser melhor controlados e monitorados, estes indicadores precisam ser aprimorados, de forma que realmente demonstrem um aumento na eficiência da empresa, em seus processos, na qualidade superior dos produtos e nas atividades de comparação com os seus concorrentes.

Os indicadores que medem o desempenho ambiental serão desenvolvidos para cada um dos setores: esta é a garantia que os indicadores darão apoio transparente a todas as operações de uma unidade funcional da empresa. O processo para estabelecer quais serão os indicadores incluem, conforme Banas (2002):

√ definir os critérios que serão avaliados no seu desempenho;

√ selecionar os indicadores que medirão o desempenho ambiental;

√ coletar e armazenar informações sobre o desempenho ambiental;

√ avaliar o desenvolvimento do desempenho e traçar objetivos para ele;

√ desenvolver indicadores que contribuam para a melhoria contínua.

Na prática, incluem as seguintes fases:

1 – Definir os critérios para alcançar e medir os elementos críticos de sucesso no qual o desempenho será avaliado e medido.

2 – Decidir quais fatores serão medidos.

3 – Organizar e coletar informações nas organizações que utilizarão uma unidade piloto.

4 – Testar o trabalho modelo da unidade piloto em outras unidades da organização.

5 – Estabelecer os indicadores que medirão o desempenho ambiental das outras unidades de negócio.

Os indicadores ambientais poderão ser utilizados como instrumento interno para controlar e monitorar a realização de objetivos ambientais, e os resultados esperados, e um instrumento externo como forma de comparação das auditorias ambientais da empresa, com os seus concorrentes e a utilização do marketing como uma ferramenta de apoio junto aos clientes e aos grupos de interesse.

O principal benefício do BSC é o de obter indicadores que sejam consistentes aos aspectos ambientais, comuns a todas as unidades de uma organização e a todas as organizações ligadas a um setor ambiental, como uma ferramenta de apoio junto aos clientes e aos grupos de interesse. Os indicadores poderão criar uma base de informações ambientais, tornando a empresa um centro de referência para benchmarking no setor. Outros benefícios do BSC são:

√ aumento da consciência e dos aspectos ambientais e a importância dos diferentes fatores ligados a eles;

√ a possibilidade de aumentar a rentabilidade dos negócios com a melhoria da qualidade ambiental, em seus produtos e serviços, quando comparados com seus competidores, na redução de custos e no aumento da eficiência em seus processos e produtos;

√ aumento da competitividade, melhoria na imagem da organização;

√ maior comprometimento com o desenvolvimento sustentável.

O Sistema de Gestão e Avaliação do Desempenho Ambiental – SGADA foi desenvolvido a partir da necessidade de se integrar questões ambientais às questões estratégicas das organizações, dando condições de serem criados indicadores de desempenho para as questões ambientais.

Para este sistema de gestão ambiental, sugere-se o uso o BSC, que é um sistema de gestão da estratégia, que permite uma visão ambiental e pode ser estruturado sob várias perspectivas com o propósito de permitir a adoção, por parte das organizações, de um eficiente gerenciamento ambiental.

Os sistemas de avaliação de desempenho sempre tiveram uma natureza muito mais financeira. O BSC diferencia-se dos sistemas de avaliação de desempenho na medida em que trabalha com pelo menos mais três perspectivas, além da perspectiva financeira, buscando balancear aspectos financeiros, do cliente, dos processos internos e de aprendizado e crescimento.

Para Rocha & Neves & Selig (2002), é necessária uma perspectiva complementar para as empresas que estão preocupadas com as questões ambientais. Para que se possa efetuar uma gestão ambiental de forma mais eficiente e que responda às atuais necessidades empresariais e sociais, faz-se necessário contemplar aspectos relacionados a questões jurídicas, produção, imagem, recursos humanos, financeiros e pesquisa e desenvolvimento.

Para os autores, o BSC, na condição ambiental, tem propriedades que se pode formatar em seis perspectivas, determinando objetivos, metas, indicadores e iniciativas que trabalham numa relação de causa-efeito.

Portanto, o BSC é mais do que um sistema de medidas, devendo também traduzir a visão e a estratégia de uma unidade de negócios em objetivos e medidas tangíveis, que representam o equilíbrio entre indicadores externos voltados para acionistas e clientes e medidas internas dos processos críticos, de inovação, aprendizagem e crescimento.

Foi criado no Grupo Nueva, cuja sede fica na Costa Rica, um sistema integrado de gestão chamado sustainability scorecard (SSC). Tal qual o Balanced Scorecard, a ferramenta permite que a empresa meça o seu desempenho – nesse caso, do ponto de vista da sustentabilidade. O SSC é dividido em cinco diferentes dimensões: a econômica; a relação com os clientes; os processos e a tecnologia; a saúde, a segurança e o meio ambiente; e finalmente, os recursos humanos e a responsabilidade social corporativa.

O Scorecard Equilibrado de Sustentabilidade permite que os indicadores ambientais e sociais do desempenho (financeiro e não financeiro) possam ser amarrados aos processos tradicionais do planejamento de negócio e fornece o mais importante jogo de indicadores para cada perspectiva. É uma ferramenta que dinamiza a estratégia da sustentabilidade, ajusta e controla alvos desobstruídos para a gerência ambiental e a responsabilidade social incorporada.

Está sendo discutido como uma estrutura conceitual apropriada possível para responsabilidade social incorporada, tendo como objetivos:

√ o desenvolvimento do instrumento e da metodologia do scorecard equilibrado para sustentabilidade;

√ para medir o desempenho ambiental e social;

√ definir as estratégias de sustentabilidade;

√ deduzir de objetivos estratégicos, de indicadores e de medidas.

Ativos ambientais são os bens adquiridos pela empresa que têm como finalidade controle, preservação e recuperação do meio ambiente. Se os gastos ambientais podem ser enquadrados nos critérios de reconhecimento de um ativo, devem ser classificados como tais. Os benefícios podem vir através do aumento da capacidade ou melhora da eficiência ou da segurança de outros ativos pertencentes à empresa, da redução ou prevenção da contaminação ambiental que deveria ocorrer como resultado de operações futuras ou ainda através da conservação do meio ambiente.

São ativos ambientais todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de gerenciamento ambiental, podendo estar na forma de capital circulante ou capital fixo. Como ativos ambientais temos: os estoques dos insumos, peças, acessórios, etc. utilizados no processo de eliminação ou redução dos níveis de poluição; os investimentos em máquinas, equipamentos, instalações, etc., adquiridos ou produzidos com intenção de amenizar os impactos causados ao meio ambiente; os gastos com pesquisas, visando ao desenvolvimento de tecnologias modernas, de médio e longo prazo, desde que constituam benefícios ou ações que irão refletir nos exercícios seguintes.

Devido seu destaque nas organizações, é necessário uma avaliação correta desses ativos, possibilitando, com isto, condições mais adequadas para o seu gerenciamento. Neste contexto, surge o BSC com suas quatro perspectivas e a The Value Chain Scoreboard de Lev com suas três fases configuradas como proposta, segundo Wernke (2003). Como as perspectivas Clientes, Aprendizado & Crescimento e Processos Internos do BSC podem ser englobadas ou equivalerem às fases Comercialização, Descobertas & Aprendizagem e Implementação do Scoreboard, respectivamente, defende-se a adoção da estrutura básica do modelo de Lev como uso de indicadores voltados para os Ativos Ambientais, acrescentando a perspectiva Financeira num enfoque distinto do original do BSC, conforme o quadro 1.

Essa proposta é mais uma ferramenta gerencial à disposição dos administradores para avaliação dos ativos ambientais. Wernke (2003) defende a utilização conjunta de dois modelos já conhecidos, Balanced Scorecard e Scoreboard, no sentido de complementá-los pela eliminação das deficiências identificadas em ambos e seu emprego na avaliação dos recursos ambientais.

Nas últimas décadas, se tem questionado a adequação dos sistemas de informação contábil no novo ambiente produtivo. As novas necessidades informativas obrigam a dispor de sistemas contábei